劉佐（中國法學會財稅法學研究會副會長，國家稅務總局稅收科研所原所長、研究員）

增值稅是中國現行稅制當中征收范圍最廣、收入規模最大的稅種，是中國中央政府財政收入和地方政府稅收收入最主要的來源。《中華人民共和國增值稅法》（以下簡稱增值稅法）將于2026年1月1日起施行。

近日，為保障增值稅法的順利施行，財政部、國家稅務總局公布了根據該法和現行增值稅制度的有關法規起草的《中華人民共和國增值稅法實施條例（征求意見稿）》（以下簡稱征求意見稿）。這是增值稅法實施準備的一個重要步驟，值得關注和研究。

亮點：更明確、更細致、有突破

從基本框架看，征求意見稿與增值稅法對應，同樣分為六章，各章標題也一樣，即《總則》《稅率》《應納稅額》《稅收優惠》《征收管理》《附則》；全文共57條，比現行《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱增值稅暫行條例）實施細則增加了17條，其中不僅解釋了增值稅法的有關規定，而且補充了一些該法中沒有明確的內容，也有一些內容需要進一步明確、完善和研究。

首先，征求意見稿大體上明確了增值稅法有關規定的內涵。其中，有些條文直接對應該法的相關條款。例如，第二條中規定了增值稅法第三條中所稱的貨物、服務、無形資產和不動產的范圍，即貨物包括有形動產、電力、熱力和氣體等；服務包括交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務和生產生活服務等；無形資產指不具實物形態，但是能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他無形資產；不動產指不能移動和移動以后會引起性質、形狀改變的資產，包括建筑物、構筑物等。

又如，增值稅法第九條第二款規定：“小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理登記，按照本法規定的一般計稅方法計算繳納增值稅。”征求意見稿第三十八條第二款規定：“小規模納稅人符合增值稅法第九條第二款規定的情形的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人登記，并自辦理登記的當期起按照一般計稅方法計算繳納增值稅。增值稅法第九條第二款所稱會計核算健全，是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算。”

其次，有些內容突破了現行的增值稅制度。征求意見稿中有些條文、概念和用語是增值稅法中沒有直接提及的，甚至突破了現行的增值稅制度。例如，第六條第一款規定“適用一般計稅方法的納稅人為一般納稅人”，彌補了增值稅法中只有“小規模納稅人”概念而沒有“一般納稅人”概念的缺憾，與現行增值稅制度中的有關規定一致。

又如，征求意見稿第七條中規定：“自然人屬于小規模納稅人。”這是增值稅法和現行增值稅制度中都沒有的，所以目前存在個人一次取得勞務收入（如教師取得課酬）兩千元按照3%征收率征收增值稅與小規模納稅人月銷售收入不超過10萬元免征增值稅、超過10萬元減按1%征收率征收增值稅之類的稅負懸殊的情況。上述規定如能通過和實施，此類問題就迎刃而解了。但是，上述規定與增值稅法第九條第一款規定存在一定的差異，該款的規定是：“本法所稱小規模納稅人，是指年應征增值稅銷售額未超過五百萬元的納稅人。”所以，上述征求意見稿中屬于小規模納稅人的自然人可能需要進一步界定，即其年應征增值稅銷售額不超過500萬元，與增值稅法的相關規定一致。

再如，征求意見稿第二十條規定：“納稅人購進貸款服務，及其向貸款方支付的與該筆貸款直接相關的投融資顧問費、手續費、咨詢費等費用，對應的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”這是增值稅法中沒有明確規定的，似乎應當屬于該法第二十二條第一款規定的不得抵扣銷項稅額的進項稅額中的第六項“國務院規定的其他進項稅額”。按照現行增值稅制度，貸款服務包括貸款（指將資金貸與他人使用取得利息的業務活動），各種占用、拆借資金取得的收入，融資性售后回租，納稅人購進此類服務的進項稅額不得抵扣銷項稅額，與此類服務直接相關的咨詢費等費用對應的進項稅額也不得抵扣銷項稅額。增值稅法公布以后，有些人看到該法第二十二條規定的不得抵扣銷項稅額的進項稅額中沒有列明“購進貸款服務”，就認為以后納稅人購進此類服務的進項稅額可以抵扣銷項稅額了。另一些人包括筆者則不認同這種看法，因為購進貸款服務進項稅額不得抵扣銷項稅額的規定，源于2016年營業稅改征增值稅時對利息征收營業稅的“平移”，取消此項規定很可能導致增值稅收入的大量減少，不符合增值稅立法“稅制平移”的思路和“保持現行稅制框架、稅負水平基本不變”的要求，目前難以實施。

第三，征求意見稿中有些條文比增值稅法的相關條文更為嚴謹和細致。例如，第三條第二款規定：“增值稅法第三條所稱個人，包括個體工商戶和自然人。”增值稅法第三條第一款中的相關表述是：從事應稅交易“以及進口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人”，顯然前者對“個人”的界定比較嚴謹。

又如，增值稅專用發票是比較常見的交易憑證，征求意見稿第五條規定：“納稅人開具增值稅專用發票，應當分別注明銷售額和增值稅稅額。”也就是說，納稅人開具增值稅專用發票時，可以清清楚楚地看到自己支付的價款和增值稅稅額，稅率升降時的稅負變化也明明白白。這是對增值稅法第七條中相關規定的進一步說明，該條中的相關規定是：“增值稅稅額，應當按照國務院的規定在交易憑證上單獨列明。”除了上述關于增值稅專用發票分別注明銷售額和增值稅稅額的規定以外，其他交易憑證上如何單獨列明增值稅稅額，可能也需要國務院明確。

待明確的與待完善的

征求意見稿中的有些條文需要進一步明確。例如，增值稅法第十條第一款第四項規定：“納稅人出口貨物，稅率為零；國務院另有規定的除外。”征求意見稿第八條規定：上述“出口貨物，是指將貨物向海關報關實際離境并銷售給境外單位或者個人，以及國務院規定的其他情形”。其中，“國務院規定的其他情形”包括哪些情形，可能需要國務院進一步明確。

又如，征求意見稿第二條第五款規定：“貨物、服務、無形資產、不動產的具體范圍，由國務院財政、稅務主管部門確定。”也就是說，增值稅法及其實施條例中所說的貨物、服務、無形資產和不動產的具體范圍，將由財政部、國家稅務總局規定，即相關的稅目注釋。

再如，征求意見稿第六條第二款規定：“一般納稅人實行登記制度，具體辦法由國務院稅務主管部門制定。”也就是說，增值稅一般納稅人的登記制度，將由國家稅務總局規定。

增值稅法中的有些規定和征求意見稿的有些條文仍然有待明確。例如，增值稅法第八條第三款規定：“中外合作開采海洋石油、天然氣增值稅的計稅方法等，按照國務院的有關規定執行。”其中，“國務院的有關規定”可能需要進一步明確（如現行的有關規定是否繼續執行）。

又如，增值稅法第二十一條規定：“當期進項稅額大于當期銷項稅額的部分，納稅人可以按照國務院的規定選擇結轉下期繼續抵扣或者申請退還。”這是中國近期增值稅制度改革和立法中取得的一項重大突破性進展，其中的“國務院的規定”可能需要明確。

征求意見稿中的有些用語或可商榷。例如，第四條第一款第一項中首次出現的“境外”的概念，似乎應當表述為“中華人民共和國境外”，以下簡稱“境外”。增值稅法第十五條等條款中關于“境外”的表述與此類似。

再如，征求意見稿第三十五條對納稅人“違法違規享受增值稅優惠”等情形作出規定很有必要，但是其中使用的“逃稅”一詞與增值稅法、稅收征管法和刑法等法規的相關規定都不吻合，可能需要修改。對于納稅人的上述違法違規行為，除了由稅務機關追回相應的稅款以外，不構成“逃稅”的，似乎也應當予以相應的處罰（如罰款和加收滯納金）。

一些問題值得繼續深入研究

在值得繼續深入研究的問題中，最突出的問題可能是貸款利息是否應當繼續征收增值稅？如果繼續征稅，此類進項稅額能否抵扣銷項稅額，以保證增值稅“鏈條”的完整及其功能的發揮？如果不繼續征稅，或者征稅以后允許抵扣銷項稅額，因此減少的大量稅收應當如何處理？這個問題不僅涉及經濟、稅收理論，而且涉及財務、會計、稅收和財政等制度設計及其操作，也需要借鑒外國的經驗。

又如，征求意見稿第三十八條第三款規定：“納稅人登記為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。”此項規定嚴于現行規定，可能是為了防止納稅人在增值稅納稅人類型選擇時的某些不適當的操作，但是似乎也應當考慮納稅人在經營中可能遇到的某些特殊情況。